L’attuale formulazione dell’articolo 73, comma 3 del TUIR (residenza fiscale di società ed enti), così come modificato dal DLgs. 209/2023 di attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale, stabilisce che sono fiscalmente residenti in Italia le società e gli enti che hanno nel territorio dello Stato, per la maggior parte del periodo d'imposta:
(a) la sede legale; o
(b) la sede di direzione effettiva (ex sede dell’amministrazione); o
(c) la gestione ordinaria in via principale (ex l’oggetto principale).
Le modifiche alle disposizioni recate dall'art. 73 del TUIR, hanno effetto anche per i trust, applicandosi ad essi i medesimi criteri di collegamento con il territorio dello Stato di cui al co. 3 dell'art. 73.
Elementi costitutivi della residenza delle società e dei trust
Resta immutato il primo dei tre criteri di collegamento e cioè quello oggettivo della sede legale, che dà evidenza a un elemento giuridico formale e si identifica con la sede sociale indicata nell'atto costitutivo o nello statuto.
Tale criterio, di fatto, non risulta applicabile ai trust in quanto essi, nonostante la soggettività passiva, non rappresentano un soggetto giuridico bensì un rapporto giuridico/fiduciario istituito da una persona nell’interesse di un beneficiario o per un fine specifico.
- Sede di direzione effettiva
Il criterio della sede dell'amministrazione è sostituito con quello di sede di direzione effettiva, intendendosi per tale, "la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l'ente nel suo complesso" (art. 73 co. 3 del TUIR).
Il legislatore, con l’adozione di tale espressione ha inteso armonizzare la normativa interna, in merito al criterio di localizzazione della residenza delle imprese, con la prassi internazionale e con i criteri di determinazione della residenza fiscale forniti dalle Convenzioni contro la doppia imposizione.
L’amministrazione del trust è compito istituzionale del trustee, assume quindi rilievo il luogo in cui il trustee esercita abitualmente la sua attività "strategica" e adotta le decisioni di maggior rilievo inerenti al trust.
- Gestione ordinaria in via principale
Lo schema di decreto inoltre sostituisce il criterio dell'oggetto principale con quello della gestione ordinaria in via principale, intendendosi per tale "il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l'ente nel suo complesso" (art. 73 co. 3 del TUIR). Con l’introduzione di tale criterio viene dato rilievo alla concreta attuazione degli atti relativi alla gestione ordinaria della società, e quindi, al c.d. day-to-day management.
L’utilizzo della locuzione “in via principale” consente di evitare un eccessivo ampliamento del collegamento personale all’imposizione, quando solo una parte dell’attività sia svolta nel territorio dello Stato per il tramite di una stabile organizzazione.
Inoltre, l’introduzione di tale criterio e l’eliminazione del criterio dell’oggetto principale, permette di superare quelle interpretazioni che riconducevano in Italia la residenza fiscale di società che ivi disponevano semplicemente di beni (come, ad esempio, società holding o società immobiliari), senza che di fatto ivi provvedessero alla loro gestione ordinaria in via principale.
Le nuove formulazioni dell'art. 73 co. 3 e dell'art. 5 co. 3 lett. d) del TUIR si applicano dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 29.12.2023 (data di entrata in vigore del DLgs. 209/2023) e, quindi, dal 2024 per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare.
Ai fini della verifica della residenza, il collegamento tra il soggetto e il territorio rappresentato dalla sede legale o dalla sede di direzione effettiva o dalla gestione ordinaria in via principale deve permanere "per la maggior parte del periodo d'imposta".
Si tratta, pertanto, di un periodo pari ad almeno 183 o 184 giorni.
- Presunzioni di residenza – Esterovestizione
Infine, il legislatore ha riformulato il comma 5-bis dell’articolo 73 del TUIR come conseguenza dell’introduzione dei nuovi criteri della sede di direzione effettiva e della gestione ordinaria, relativamente alla presunzione relativa di esterovestizione.
L'art. 73 co. 3, 5-bis e 5-ter del TUIR individua una presunzione legale relativa di residenza nel territorio dello Stato dei trust e delle società o enti c.d. "esterovestite".
Stante la nuova formulazione della norma, pertanto, salvo prova contraria, si considerano residenti nel territorio dello Stato le società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo (ai sensi dell'articolo 2359, comma 1, c.c.), nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa:
(a) sono, a loro volta, controllati, anche indirettamente, da soggetti residenti nel territorio italiano; ovvero
(b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio italiano.
- Presunzione di residenza dei trust
La nuova formulazione del co. 3 dell'art. 73 del TUIR, modificato sotto il profilo esclusivamente formale dal DLgs. 209/2023, prevede due casi di attrazione in Italia della residenza dei trust istituiti in Stati o territori non appartenenti alla white list:
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- almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato; o
- successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un'attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, o vincoli di destinazione sugli stessi beni.
Come accennato, il presupposto per l'attrazione della residenza nel territorio dello Stato è rappresentato dal fatto che i trust siano istituiti in Paesi non appartenenti alla c.d. "white list" (ossia nei Paesi a fiscalità privilegiata); occorre a tal fine fare riferimento alla lista approvata con il DM 4.9.96 e successive modifiche e integrazioni.
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